減損の兆候とその判断過程～減損会計

１．減損会計の目的
　減損会計の目的は、簡単にいうと、事業用の固定資産の収益性が低下した場合、資産の回収可能性を帳簿価額に反映させるため、といえます。すなわち、取得原価基準のもとで帳簿価額を臨時的に減額させる会計処理であり、時価評価ではないことに注意する必要があります。
　今回は、減損会計の適用の要否の検討を行う作業のうち、減損の兆候とその判断過程について記載します。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．減損会計の適用の要否の検討
　減損会計は、グルーピングされていることを前提として、次の順序に従って、それぞれの資産又は資産グループについて、その適用の要否を検討します。

　①減損の兆候の有無の判定
　②減損損失の認識
　③減損損失の測定

　減損会計は上記の通り、まず①減損の兆候の有無を判定することから始めます。この①の段階で減損の兆候がなければ、②以降には進みません。すなわち、減損会計の適用はありません。
　この減損の兆候の有無の判定は、決算期はもちろん、各四半期においても行う必要があります（中間決算適用の会社は中間期）。
　減損会計が導入された頃は、四半期決算においても上記①～③のステップを踏む必要があることが認識されていない企業も見られました。そのため、四半期レビューにおいて「減損会計の適用の要否を検討した資料をご提示ください。」と依頼すると、「減損は前期に行いましたよ。何でまた減損を行わないといけないのですか。」といった回答が結構ありました。
　もちろん、これはクライアント側の認識誤りです。減損会計を適用することになるかどうかは上記①から順番に判定していかないとわかりません。上述の通り、①または②の段階で要件に当てはまらなければ、③には進みません。すなわち、減損会計の適用はありません。
　そのため、手続として、まず①減損の兆候の有無の判定を四半期においても必ず行う必要があります。前期において減損会計を適用した場合であっても、当期の第１四半期で、さらに減損会計の適用となる場合もあるかもしれません。
　なお、「四半期財務諸表に関する会計基準の適用指針」14項では、
「四半期会計期間における減損の兆候の把握にあたっては、使用範囲又は方法について当該資産又は資産グループの回収可能価額を著しく低下させる変化を生じさせるような意思決定や、経営環境の著しい悪化に該当する事象が発生したかどうかについて 留意することとする。」
　とされています。
　会計基準には適用要件がありますので、適用要件にあてはまるのかどうかを順番に検討していく必要があります。
　
３．減損の兆候
（１）意義と趣旨
　減損の兆候とは、減損が生じている可能性を示す事象をいいます（固定資産の減損に係る会計基準（以下「基準」四２（１））。
　基準では、減損の兆候がある場合に、資産又は資産グループについて、減損損失を認識するかどうかの判定を行うこととしていますが、これは、対象資産すべてについてこのような判定を行うことが、実務上、過大な負担となるおそれがあることを考慮したためとされています（基準四２（１））。

（２）減損の兆候の例　　
　それでは、どのような事象が減損の兆候となるのかという点ですが、これについては企業会計基準委員会による「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」（以下「適用指針」）12項から17項に例示が掲載されています。
　
　（イ）営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナスの場合
　（ロ）使用範囲又は方法について回収可能価額を著しく低下させる変化がある場合
　（ハ）経営環境の著しい悪化の場合
　（ニ）市場価格の著しい下落の場合
　（ホ）共用資産の減損の兆候
　（ヘ）のれんの減損の兆候
　
　このうち、（ホ）と（ヘ）は共用資産ないしのれんを含むより大きな単位で減損損失を認識するかどうかの判定を行うことから、まずはそれぞれの資産又は資産グループについては、（イ）～（ニ）について検討を行っていくことになります。
　まとめると、各資産又は資産グループについて、主に（イ）～（ニ）について判定し、共用資産やのれんがある場合は、それらを含むより大きな単位で判定するという順序となります。
　ただし、上述の通り、これらは例示なので、減損の兆候については他の事象も考えられます（適用指針76項参照）。また、必ずしも画一的に数値化できるものではないことから、状況に応じ個々の企業において判断することが必要である旨も適用指針77項において示されています。
　従って、（イ）～（ヘ）を主な判断基準として、総合的・実質的に判断していくことが必要です。

（３）総合的な判断
　このように、減損の兆候は総合的・実質的に判断していくことになりますが、これは各資産又は資産グループについて（イ）～（ニ）についてどれかに当てはまっていなければ減損の兆候はなし、と判断するのではなく、（イ）～（ニ）などをすべて勘案して判断していくことになるということです。
　減損の兆候については、特に（イ）の「営業活動から生ずる損益又はキャッシュ・フローが継続してマイナスの場合」について重点的に考慮されることが多いのではないかと思います。この部分は数値基準により判断がしやすいからです。しかしながら、この要件に当てはまっていなくても、例えば、その資産又は資産グループを構成する事業を近い将来に売却するという意思決定が行われていれば（ロ）に該当しますので、減損の兆候はあるものと判断されることになります。

（４）判定資料の作成
　最後に、減損の兆候の有無の判定を行った場合は、その判断過程を文書化して客観的に分かるようにしておく必要があります。
　方法としては、いろいろと考えられますが、例えば、フローチャートのような形にして、適用指針12項から17項に当てはまるかどうかを順番に判断していくという方法も考えられます。

事業計画書等の提出に係る留意点～公益法人

１．概要
　我が国の公益法人（公益認定を受けた公益社団法人又は公益財団法人をいいます（公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律（以下「認定法」）２条①②③）は３月決算の法人が多いですが、３月決算の公益法人は翌事業年度の開始の日の前日である３月末日までに事業計画書等を行政庁に提出しなければいけません（認定法22条①）。
　今回は、事業計画書等の提出についての留意事項を記載します。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．提出書類
　提出書類としては、まず、①事業計画書、②収支予算書、③資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類（認定法21条①、22条①、公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行規則（以下「認定法施行規則」）27条）が必要です。
　また、①～③の書類について④理事会等の承認を受けたことを証する書類（議事録（写し））も提出します。

３．提出書類に係る留意点
（１）事業計画書
　事業計画書については、その事業年度に実施予定の事業を具体的に記載します。事業計画書については特に大きな留意点はないですが、公益認定を受けていない事業を新規事業として記載しないようにする点には注意する必要があるでしょう。従って、新規事業が、現在、公益認定を受けている公益事業の範疇であるかどうかを確かめる必要があります。

（２）収支予算書
　収支予算書については、２点留意事項があります。
　①損益計算ベースによること
　法令上では「収支予算書」となっており、名称に「収支」とついていますが、発生主義に基づいた損益計算ベースで計算した予算書である必要があります。
　この点については、旧制度から携わっておられる方からよくご質問を受けますが、上述の通り、この予算書は収支ベースではありません。従って、減価償却費や退職給付引当金繰入額といった発生主義による会計数値も予算の額として反映させる必要があります。
　②内訳書も提出すること
　また、この収支予算書については、公益目的事業会計、収益事業等会計、法人会計に区分された内訳書も提出する必要があります。
　法令では、「収支予算書」としか書かれていませんが、内訳書も忘れずに提出することに注意が必要です。

（３）資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類
　「資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類」については、公益法人インフォメーションから提出する場合には、当該書類も直接入力の書類としてセットになっていますので、提出自体を失念することはないと思います。（作成されていないと、送信時にエラーメッセージが出たと思います。）
　しかしながら、この書類に関する留意点は、理事会等での決議にあります。すなわち、この資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類についても、その内容を審議し、理事会等において承認を得る必要があるということです。そのため、理事会等においては、公益法人インフォメーションに掲載されている様式を作成のうえ資料として配付し、議案として掲げて、理事会等の決議を経る必要があります。

（４）理事会等の議事録（写し）
　①事業計画書、②収支予算書、③資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類は理事会の決議により承認を得ることになります（社員総会又は評議員会の承認を受ける法人もあります。）
　行政庁には、この理事会の議事録（写し）も提出します。社員総会又は評議員会の承認を受けた場合はその社員総会議事録又は評議員会議事録も必要となります。
　この理事会等の議事録ですが、例えば、理事会について、議事録には出席した理事及び監事が署名又は記名押印するとしている場合（一般社団法人及び一般財団法人に関する法律（以下「一般法」）95条③）、理事及び監事の人数が多いと、議事録への署名又は記名押印が期末日までに間に合わないケースがあります。実際に、理事が数十人いる公益法人も珍しくありません。議事録の署名又は記名押印については容認の方法もあるのですが（定款で定めることにより、代表理事と出席した監事による署名又は記名押印とする方法）、各理事が自分の目で議事録を確かめたいという法人もあり、原則の方法を採用している法人も結構存在します。
　このように議事録の署名又は記名押印について、提出期限までに間に合わない場合は、理事及び監事の署名又は記名押印を行っていない仮の状態でいったん行政庁に提出してください。そうすれば、期限内の提出となります。
　ときどき、理事及び監事全員の署名又は記名押印を待って、期限後に事業計画書等を提出されている法人がありますが、これだと法令違反になります。上述のとおり、公益法人は毎事業年度開始の日の前日までに行政庁に提出しなければならない、とされているからです（認定法22条①）。
　特に、公益法人インフォメーションでは、理事会等の議事録が添付されていないとエラーとなり送信できませんので、理事及び監事の署名又は記名押印が間に合っていない場合は、いったん、署名又は記名押印が行われていない議事録を添付して提出を完了させてください。
　そして、理事及び監事の署名又は記名押印が終了したら、行政庁に連絡をして補正の依頼を行ってください。この補正により、署名又は記名押印済みの議事録に差し替えて、事業計画書等の提出を行えば完了です。
　なお、この補正は、行政庁によって対応は異なります。公益法人インフォメーションから補正提出するという正式なケースもあれば、「こちら（行政庁）で差し替えておきますのでメールで送ってください」というケースもあります。いずれにしろ、行政庁側もこの点は状況を理解されていますので、くれぐれも法令違反とならないようご注意ください。

４．備置きおよび閲覧　
　①事業計画書、②収支予算書、③資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類については、その事業年度開始の日の前日までに主たる事務所に、また、その写しを従たる事務所に備え置かなければならず（認定法21条①）、さらに、閲覧の請求に応じなければなりません（認定法21条⑤）。
　このうち③については失念しやすいので注意が必要です。上記３（３）で、資金調達及び設備投資の見込みを記載した書類を作成する必要性を記載したのはこのためでもあります。従って、必ず、公益法人インフォメーションに掲載されている様式で当該書類を作成して備置きをするようにしてください。

自己の職務の執行状況の報告～社会福祉法人

１．概要
　全ての社会福祉法人は、３月頃には事業計画及び予算を審議し、承認するための理事会が開催される予定になっていることと思います。
　この理事会は例年通りではないかと思いますが、特に、理事会の開催を年２回としている社会福祉法人では、この理事会で「職務の執行状況の報告」を行っておく必要があるので留意が必要です。今回は、理事の職務の執行状況の報告について実務上の留意点を記載します。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．制度の内容

　（１）報告を行う理事
　この職務の執行状況の報告ですが、報告を行うのは以下の理事です（社会福祉法（以下「法」45条の16②）。

　（イ）理事長
　（ロ）理事長以外の理事であって、理事会の決議によって社会福祉法人の業務を執行する理事として選定されたもの（業務執行理事）
　

　　この報告を行う趣旨は、理事会による理事長および業務執行理事に対する職務の執行の監督を機能させるためです（法45条の13②二）。すなわち、理事会が理事長および業務執行理事の職務執行についてその適法性や妥当性を判断するためには、彼らの職務の執行状況の内容を知ることが必要であることから、彼らにその内容を報告させているということです。

　なお、理事会の場で報告する人ですが、実際に実務を担当している事務局長や経理担当者といった現場の職員でないと詳細な報告が難しいケースもあると思います。このような場合は、理事長や業務執行理事が出席していることを前提として、理事長等の監督のもとで実務担当職員が報告させるという方式でも、趣旨は逸脱しないのではないかと思います（私見です）。ただし、理事長等はその内容を把握し、他の理事からの質問には回答できるようにしておく必要はあると思います。
　とはいえ、理事長や業務執行理事本人が発言するのが最もよいことであるのは間違いありません。
　
　（２）報告の頻度
　原則は3ヶ月に1回以上です（法45条の16③本文）。
　ただし、定款で毎会計年度に４月を超える間隔で２回以上その報告をしなければならない旨を定めた場合は、年２回でも可です（法45条の16③ただし書）。この容認規定で運営されている社会福祉法人は、６月頃の決算承認理事会と３月の事業計画及び予算承認理事会で報告を行われるところが多いと思います。
　なお、よく頂くご質問で「３月と６月では、４ヶ月超の間隔があいていないのではないか」というものがありますが、この間隔は事業年度でカウントしますので問題はありません。すなわち、６月から始めて４ヶ月超をカウントしますので、例えば、現在の進行年度でいえば、平成29年６月と平成30年3月は4ヶ月を超えることになります。
　もちろん、6月と3月でなくとも、それ以外の月で開催した理事会で自己の職務の状況の報告を行っても問題はありません。
　　
　３．自己の職務の執行状況とは
　「自己の職務の執行状況」の内容ですが、よく頂くご質問として「具体的に何を報告すればよいのかわからない。どのようなことを報告すればよいのか。」といったものがあります。回答としては、極端に言えば、理事の業務執行に関わることであれば何でもよい、ということになります。
　そこで、具体例を示します。

・決算見込
・月次決算や四半期決算の状況
・事業報告
・所轄庁による指導監査の指摘事項
・各事業部門の活動報告
・重要性の高い契約の顛末
・重要性の高い行政庁への届出事項や承認事項
・過去の理事会決議事項につきその経過内容

　４．議事録への記載
　自己の職務の執行状況の報告が行われた場合は、議事録に記載しておく必要があります。議事録に記載しておかないと、自己の職務の執行状況の報告が行われたかどうかが不明となるからです。
　この記載は法令上求められていませんが、指導監査のときにチェックされると思いますので忘れないようにする必要があります。なお、理事会議事録の法定の記載内容は社会福祉法施行規則２条の17③に記載されています。
　
　５．職務執行状況報告書
　京都市の参考様式集の中には「職務執行状況報告書」というものが入っていました。
　職務執行状況報告書は法令上で作成が求められている書面ではありませんが、上記４と同様の趣旨でも受けたものと推定されます。
　所轄庁のうち、このような報告書が参考様式として示されているところであれば、この報告書を作成しておくほうがよいと思います。
　なお、私見ですが、この報告書を作成した場合でも自己の職務の執行状況の報告について、議事録への記載は必要といえます。議事録には、発言内容を漏れなく記載することが必要ですし、また、職務の執行状況の報告について質疑応答もありえますので、その内容も記録しておく必要があるからです。

　６．決議の省略では不可
　最後に、この自己の職務の執行状況の報告は、実際に開催された理事会において行う必要があります。
　決議の省略による方法（いわゆる「みなし決議」）で行うことはできませんので留意する必要があります。

関連当事者の範囲～社会福祉法人の場合

１．概要
　これまでも社会福祉法人会計では、関連当事者の取引については注記を行うことが求められてきました。
　そのため、関連当事者といっても、特に違和感を感じられることはないと思いますが、今回の社会福祉法人改革では、社会福祉法人会計基準が改正され、関連当事者の範囲がこれまでよりも拡大したので、この点には留意が必要です。
　今回は、この点について述べたいと思います。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．関連当事者の範囲
　関連当事者取引は、通例ではない異常な条件で行われることがありますが、このような取引は、その状況が財務諸表から容易に識別できないため、財務諸表作成会社の財政状態や経営成績に及ぼす影響を、財務諸表利用者が適切に理解できるようにする必要があります。そこで、一定の関連当事者取引については、その内容などを注記することが求められています。
　
　今回の制度改革では、関連当事者として、以下の6つが対象となりました（社会福祉法人会計基準（以下「基準」）29条②）。

一　当該社会福祉法人の常勤の役員又は評議員として報酬を受けている者

二　前号に掲げる者の近親者

三　前二号に掲げる者が議決権の過半数を有している法人

四　支配法人（当該社会福祉法人の財務及び営業又は事業の方針の決定を支配している他の法人をいう。第六号において同じ。）

五　被支配法人（当該社会福祉法人が財務及び営業又は事業の方針の決定を支配している他の法人をいう。）

六　当該社会福祉法人と同一の支配法人をもつ法人

　なお、これらのより具体的な内容については「社会福祉法人会計基準の制定に伴う会計処理等に関する運用上の留意事項について」に記載されているのですが、今回は、これらの論点の説明は割愛します。

３．支配法人等について　
（１）内容　
　制度改革により、関連当事者の範囲は拡大しましたが、特に基準29条②四～六は旧基準にはなかったものですので、簡単に内容を説明します。
　支配法人とは、株式会社でいえば、親会社に相当するものです。
　被支配法人とは、株式会社でいえば、子会社に相当するものです。
　そして、当該社会福祉法人と同一の内容をもつ法人とは、株式会社でいえば、兄弟会社に相当するものです。兄弟会社はあまり馴染みがないかもしれませんが、例えば、X社がA社とB社を子会社としている場合、A社とB社が兄弟会社となります。すなわち、A社から見ると、B社は兄弟会社という関係になります。
　
（２）「財務及び営業又は事業の方針の決定を支配」の意義
　この支配法人や被支配法人の判定ですが、基準29条②四、五のかっこ書きに「財務及び営業又は事業の方針の決定を支配」という文言があります。
　実は、企業会計では、子会社の判定については、議決権の所有割合以外の要素を加味した支配力基準により、他の会社等の財務及び営業又は事業の方針を決定する機関を支配しているかどうかという観点から行っています。
　社会福祉法人会計もそれに倣って支配力基準を導入したのではないかと思いますが、そもそも社会福祉法人は持分がありませんので、必然的にこのような要件とならざるをえなかったのかもしれません。
　次に、この「財務及び営業又は事業の方針の決定を支配している」の意義ですが、基準29条③では、以下のように記載されています。

　評議員の総数に対する次に掲げる者の数の割合が百分の五十を超えることをいう。

一　一の法人の役員（理事、監事、取締役、会計参与、監査役、執行役その他これらに準ずる者をいう。）又は評議員

二　一の法人の職員

　このように、社会福祉法人では評議員の総数において、一定の者が百分の五十を超えるかどうかで判定します。

　　なお、「社会福祉法人会計基準の制定に伴う会計処理等に関する運用上の留意事項について」では、支配法人、被支配法人について、以下の具体例が掲げられています。

　　次の場合には当該他の法人は、支配法人に該当するものとする。

 　・ 他の法人の役員、評議員若しくは職員である者が当該社会福祉法人の評議員会の構成員の過半数を占めていること。

　次の場合には当該他の法人は、被支配法人に該当するものとする。 
・ 当該社会福祉法人の役員、評議員若しくは職員である者が他の法人の評議員会の構成員の過半数を占めていること。

（３）支配法人に社会福祉法人以外の法人が該当するのか
　ここで「法人」という用語ですが、基準29条では、「法人」としているだけで、「社会福祉法人」とはしていません。従って、法は、株式会社や公益法人といった法人も含めて関連当事者取引を想定しているのだと思います。実際、基準29③を見ると「理事、監事」に続いて、「取締役、会計参与、監査役、執行役」と続いています。これらは株式会社にしか出てきませんから、法は支配法人として株式会社も想定しているようです。
　しかしながら、株式会社や公益法人といった社会福祉法人以外の法人の場合は、社会福祉法（以下「法」）及び同法施行規則（以下「規則」）でいわゆる「3分の１規定」が設けられていますので、支配法人に株式会社や公益法人など、社会福祉法人以外の法人が、基準29条③に該当することはないと考えられます。
　すなわち、法40条④と規則２条の７六により、社会福祉法人以外の法人の役員や職員も社会福祉法人の評議員に就任することはできますが、これらの者は評議員における特殊関係者となりますので、その社会福祉法人の評議員の総数の３分の１を越えてはならないのです。
　この趣旨は、社会福祉法人が、他の同一法人の利益に基づいて運営されることを避けるためのものです。特に社会福祉法人は「公の支配」のもと、強い公益性が求められますから、他の同一法人の利益のために運営されることはあってはならないというわけです。
　なお、社会福祉法人同士であれば、制限はありません。ある社会福祉法人の理事、監事、職員が他の社会福祉法人の評議員になることはできますし、その人数や割合に制限はありません（社会福祉法人制度改革Q&A問109参照）。
　この点を踏まえると、そもそも、法40条④と規則２条の７六により3分の１規定が設けられているのですから、一の法人の役員、例えば、公益法人の理事や監事、株式会社の取締役・監査役などが他の社会福祉法人の評議員の総数の100分の50を超えることはありえないはずです。
　あくまで私見ですが、この点については条文間で矛盾が生じている感がします。実は、パブリックコメントの募集時に、この点について質問はしたのですが、残念ながらパブコメの回答には取り上げられませんでした。
　従って、支配法人については、社会福祉法人はあり得るが、社会福祉法人以外の法人（株式会社、公益法人など）はあり得ない、といえるでしょう。

（４）被支配法人の範囲
　最後に、被支配法人ですが、こちらも条文を見る限り、支配力基準として、評議員の総数の過半数を要件としていることから、法は社会福祉法人を想定しているようです。
　そもそも、社会福祉法人では、子会社の保有のための株式の保有等は認められないとされていますので（「社会福祉法人の認可について」第2 ３（２））、株式会社が被支配法人になることはなく、被支配法人の範囲も社会福祉法人に限られるといえるでしょう。
　ただし、「評議員会」ということであれば、公益財団法人、一般財団法人には「評議員会」がありますので、形式的には該当する可能性はありますが、法は想定していないのではないかと思います。なお、公益社団法人、一般社団法人の場合の意思決定機関は「社員総会」です。
　以上、私見ですが参考としていただけますと幸いです。

謹賀新年

本年もよろしくお願いいたします。