公認会計士試験・条文の表示方法～「項」や「号」の記載

1.「出題の趣旨」
　先日、平成30年公認会計士試験論文式試験の合格発表がありました。
　現在の試験制度では、「出題の趣旨」が公認会計士・監査審査会から公表されています。
　「出題の趣旨」は、問題を出題した試験委員が、出題の内容、出題の目的、答案記載上のポイントなどを記載したものです。
　どちらかというと、答案記載上のポイントはあまり書かれておらず、出題の内容、出題の目的に記載されたものが多くなっています。そのため、受験生はあまり「出題の趣旨」を読んでいないようなのですが、「出題の趣旨」は試験委員が記載したものであり、専門学校が介在していない直接的な情報なので、合格するためには、読んでおくことが望まれます。
　今回は、平成30年公認会計士試験論文式試験の「出題の趣旨」から個人的に気になったところをあげてみたいと思います。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．条文の表示
（１）「項」、「号」の記載
　租税法のコーナーですが、「解答にあたっては、適用条文の正確な理解及び表示（必要に応じて「項」、「号」まで）が求められる。 」という記載がなされていました。

　これは非常に気になりました。試験委員がこのような記載をするということは、条文をしっかりと記載していない受験生がいる、ということです。
　この記載によれば「項」、「号」を記載していない受験生がいるのだと思います。「項」や「号」を示すことはとても大事です。同じ「○条」でも「項」や「号」によって内容は異なるからです。
　これは租税法だけでなく、会社法でも同様です。

（２）「項」や「号」を示さないとどうなるか
　例えば、会社法の場合ですが、監査役の取締役会への出席義務を記載するとき、

「監査役は、取締役会に出席し、必要があると認めるときは、意見を述べなければならない（会社法383条1項）。」

　と書くべきですが、仮に、

「監査役は、取締役会に出席し、必要があると認めるときは、意見を述べなければならない（会社法383条）」

　と書いてしまうと、どの条文を示しているのかが不明になってしまいます。というのは383条は1項から4項までありますが、1項には監査役の取締役会への出席義務が定められているのに対して、2項は、監査役の取締役会招集請求権について記載されています。3項は一定の場合における監査役による取締役会招集権、4項は特別取締役による取締役会の場合の不適用についての定めです。
　「383条」だけだと1項から4項までを含んでいることになり、どの項の条文であるのかがわかりません。従って、「383条1項」と明示する必要があるわけです。

　「号」についても同様です。
　例えば、株式会社の商号については、

「株式会社の商号は登記事項である（911条3項2号）。」

　と書くべきですが、仮に

「株式会社の商号は登記事項である（911条）。」あるいは「株式会社の商号は登記事項である（911条3項）。」と書いてしまうと、どの911条のどの部分を示しているのかがわからなくなります。

　このように、「項」や「号」が記載されていないと、どの条文を示しているのかが不明になります。従って、答案としては条文を示していない、すなわち法律要件を示していないということになってしまいます。そうなると、十分な点数がつかない、あるいは、全く点数がつかないということになります。（私見ですが、この場合、全く点数がつかない可能性が高いと思います。）
　このようなことになってしまっては、これまでの努力が水の泡となってしまうので、答案を書くときは普段の答案練習の時から慎重に行うことが重要です。

３．条文番号の表記
　それに加えて個人的に気になっているのが、条文番号の表記です。
　お気づきの方もいらっしゃるかと思いますが、拙著「「社会福祉充実計画」の作成ガイド」（中央経済社）や当ブログでは、例えば、

「理事長が欠席した場合でも、定足数を満たしていれば理事会は成立します（法45条の14④）。」
「この報告を行う趣旨は、理事会による理事長および業務執行理事に対する職務の執行の監督を機能させるためです（法45条の13②二）」
　
　といったように「項」は丸で囲った書き方で書いています。また、「号」は漢数字が多く、時々ローマ数字で書いています。

　しかしながら、本来は例えば「法45条の13第2項2号」といった書き方をすべきです。

　では、なぜ拙著や当ブログではこのような書き方になっているのかというと、理由は以下のとおりです。
　実は、拙著「「社会福祉充実計画」の作成ガイド」（中央経済社）を執筆しているとき、私のもともとの原稿では「法○条○項○号」といった記載をしていたのですが、1回目の校正のとき、中央経済社様から「項や号は、①にするなど、略して記載してください。」という要請があったためです。
　従って、このような記載をしているというわけです。

４．「第」はつける必要があるか
　次に、「第…項」といったように「第」までつける必要があるのかという点ですが、これは「出題の趣旨」の会社法のコーナーが参考になります。
　一部を引用してみます。

（イ）「本件債権の弁済期が到来していれば、現物出資財産の価額（会社法 199 条１項３号）は当該債権に係る負債の帳簿価額（券面額）と同額に定められているから、会社法 207条９項５号により、同条の手続は不要である。」

（ロ）「また、Ａは当該出資の履行の仮装に関与した取締役に当たり、そのことについて職務を行うについて注意を怠らなかったとはいえないから、Ａも甲会社に対して責任を負い（会社法 213 条の３第１項）、ＢとＡの責任は連帯する。 」

　これらを見ると、基本的には「第」は不要ですが、一部で必要なときがあります。　
　それは、（ロ）のように、条の部分が「…条の…」となっている場合です。この場合、「第」をつけないと、「213条の３ １項」といったように数字が続いてしまい、わかりにくくなります。この場合だと「213条の31」と見えてしまうかもしれません。従って、このような場合は「第」をつけると読みやすくなります。

　なお、私の記憶では、会社法でこのような条文の書き方がされたのは、弥永真生教授の「リーガルマインド会社法」（有斐閣）ではなかったかと思います。勝手な推測ですが、このテキストを書くときも出版社から「条文は省略して書いてほしい」と言われたのではないかと思います。
　しかしながら、試験委員も務められた著名教授の本がこのような記載をしているといっても、条文の略書はしない方がよいと思います
　
５．まとめ
　条文は「○条○項○号」といった記載をして、法律要件をしっかりと示すことが重要です。そのためには、普段からテキスト・参考書よりは、条文を読むほうがよいです。
　以上、参考としていただけますと幸いです。

消費税軽減税率制度のポイント（３）

１．Q&Aの改正
　平成30年11月、国税庁は「消費税の軽減税率制度に関するQ＆A（個別事例編）」に追加を行いました。
　この中で、店内飲食についてもQ&Aが追加されました。

２．休息スペースでの飲食
　休息スペースでの飲食については、「消費税軽減税率制度のポイント（２）」でも記載しましたが、産経新聞の記事の一部について疑義が生じたので、この点についても記載しました。
　以下、再掲します。

　「購入した飲食料品がトレーに載せられて座席に運ばれたり、返却が必要な食器に盛られて提供されたりすると、外食と判断される。このため、そうしたサービスはできないようにして、全ての飲食料品を持ち帰りができる状態で販売するよう徹底する。コンビニ業界は、こうした施策で、取り扱う飲食料品は持ち帰りと定義でき、客がイートインで飲食したとしても税率は８％になるとみている。」

　という記載があります。
　しかし、「店内飲食禁止」としているのであれば、客がイートインで飲食することはできないはずです。見て見ぬふりをするということでしょうか。もし、そうであれば、記事にもあるように、外食業界からは強い批判が出るのは必至です。
　このあたりは、産経新聞が誰からどのような取材をしたのかが不明なのでなんとも言えませんが、いずれにしろ、抜け穴がないように調整をする必要があります。

　疑義が生じたのは、ゴシックの部分の「客がイートインで飲食したとしても税率は８％になるとみている」という点です。

　この点については、今回のQ&Aの問46の（注）で明らかになりました。
　以下、引用します。

「（注） 「飲食はお控えください」といった掲示を行っている休憩スペース等であったとしても、実態としてその休憩スペース等で顧客に飲食料品を飲食させているような場合におけるその飲食料品の提供は「食事の提供」に当たり、軽減税率の適用対象となりません。したがって、店内飲食か持ち帰りかの意思確認を行うなどの方法で、軽減税率の適用対象となるかならないかを判定していただくこととなりますのでご留意ください。」　

　従って、店内飲食を禁止している場合、飲食料品の販売は軽減税率の対象となりますが、もし休息スペースで飲食した場合は、軽減税率の対象とはならず、消費税率は10％となります。
　すなわち、産経新聞の記事のように、税率は８％とはならないので注意する必要があります。

３．意思確認の方法
　なお、この問46は「大半の商品（飲食料品）が持ち帰りであることを前提として営業しているスーパーマーケットの場合」の意思確認を想定したものであり、Qでは「全ての顧客に店内飲食か持ち帰りかを質問することを必要とするものではなく、例えば、「休憩スペースを利用して飲食する場合はお申し出ください」等の掲示を行うなど、営業の実態に応じた方法で意思確認を行うこととして差し支えありません。」としたうえで、次に「なお書き」で、店内飲食を禁止した場合も記載しています。
　以下、引用します。

　「なお、「飲食はお控えください」といった掲示を行うなどして実態として顧客に飲食させていない休憩スペース等や、従業員専用のバックヤード、トイレ、サッカー台のように顧客により飲食に用いられないことが明らかな設備については、飲食設備に該当しません。そのため、ほかに飲食設備がない場合には、持ち帰り販売のみを行うこととなりますので、意思確認は不要となります。」

　これは、先日の新聞報道にあったコンビニエンスストア業界の取り組みに相当するものです。
　
　しかしながら、導入当初は相当混乱することが予想されます。
　休息スペースがあるスーパーマーケットは、飲食禁止にするほうがレジでの店員の負担を減らすことができるのではないかと思いますが、休息スペースで飲食できることで、お客さんを呼び込めるという販売上のメリットもあるので、あちらを立てればこちらが立たずといったところでしょうか。

会計監査人の設置基準の引下げ延期

１．厚労省の事務連絡より
　平成30年11月2日付で、厚生労働省社会・援護局福祉基盤課は、事務連絡として公益社団法人全国老人福祉施設協議会宛で「「社会福祉法人における会計監査人に係る調査と 平成 31 年４月の引下げ延期について（周知）」を送付しました。
　
　これによると、

「今般、平成 28 年社会福祉法改正による会計監査人の設置を円滑に進めていくため、会計監査の実施による効果や導入する場合の課題等について、
（１）平成 29 年度の会計監査を実施した全ての社会福祉法人（約 400 法人）を対象とした調査
（２）収益 10 億円を超える法人又は負債 20 億円を超える法人（約 1,700 法人）を対象とした調査

を、二段階で実施いたします。」

　とし、これに続けて

「このため、法人の準備期間等を考慮し、平成 31 年４月から会計監査人の設置基準を引下げることは行わないこととしましたので、貴団体の会員に周知をいただくようお願いいたします。」

　と記載しています。（文中のゴシックと色付けは筆者）

　そのため、当初は、サービス活動収益が20億円を超える社会福祉法人または負債の部の合計額が40億円を超える社会福祉法人は、平成31年度より会計監査人の設置が義務付けられる予定でしたが、延期となりました。
　従って、平成31年度も引き続き、会計監査人の設置が義務付けられる社会福祉法人は、サービス活動収益が30億円を超える社会福祉法人または負債の部の合計額が60億円を超える社会福祉法人となります。
　ちなみに、これは私が所属する総合経営グループが会員となっているMMPG様より、本日の昼過ぎに参考情報として連絡があり知ることになったものです。

２．監査の準備期間
　前回は、私も傍聴人として参加した平成28年９月26日の社会保障審議会 (福祉部会)で、会計監査人の設置基準が発表されたので、9月下旬には発表があるかなと思っていたのですが、なかなか出てこないので今回は少し遅いなと感じてはいました。
　あくまで推測ですが、いろいろな力が働いたのかもしれません。

　なお、もともと厚労省は福祉部会で、
「・ 平成29年度、平成30年度は、収益30億円を超える法人又は負債60億円を超える法人
・ 平成31年度、平成32年度は、収益20億円を超える法人又は負債40億円を超える法人
・ 平成33年度以降は、収益10億円を超える法人又は負債20億円を超える法人
と段階的に対象範囲を拡大。
　ただし、段階施行の具体的な時期及び基準については、平成29年度以降の会計監査の実施状況等を踏まえ、必要に応じて見直しを検討する。」
　
　としていたので、平成29年度以降の会計監査の実施状況等を踏まえるために何らかの調査を行うのだろうとは思っていましたが、これから行うとは想定していませんでした。

　ただ、私見ですが、平成29年度から実施した社会福祉法人の監査では、社会福祉法人側に十分な準備期間がなかったのでは、と感じました。
　ちなみに、上場会社の場合、上場準備期間があり最短で2年、状況によってはそれ以上の期間を経て上場に至るのですが、社会福祉法人の制度改革ではこのような期間がなかったと思います。
　そのため、多くの社会福祉法人は準備不十分なまま、いきなり法定監査に突入してしまったので、気の毒な感じがします。
　従って、今回、会計監査人の設置基準が延期となりましたが、監査の準備期間が設けられたという点ではよかったと個人的には思っています。

　この点を踏まえると、社会福祉法人側では、設置基準の引き下げが決まってから予備調査を始めるのではなく、今の時点から予備調査を受け、任意監査契約を締結することが望まれます。この任意監査の期間に、内部統制の不備や会計上の誤りを修正していくわけです。そうすれば、法定監査に入ってから、監査法人に大きな指摘（金額の大きい会計上の誤りなど）を受ける可能性は低くなります。
　従って、今回の延期を、監査の先延ばしでなく、監査を受けるための十分な準備期間の設置と捉えていただけますとよいかと思います。

建設仮勘定の留意点（２）

１．はじめに
　前回、建設仮勘定を使用する場面では、会計処理の誤りが多く見られる、という話をしました。
　今回は、その誤りの発生を防止するための対策をご紹介したいと思います。
　なお、本稿は私見であることにご留意ください。

２．費用処理してしまう誤りへの対策案
（１）概要
　よく見られるのは、建設に係る支出を、本来は建設仮勘定で処理すべきところを、費用処理してしまう誤りです。これは、社会福祉法人など非営利法人でよく見られます。
　原因の一つとしては、建物の建設は頻繁に行われるわけではないので、経理担当者が建設仮勘定による処理に慣れていないことがあげられます。
　本来であれば、内部統制のデザインの一つとして、例えば、経理担当者は日商簿記2級以上の資格を有する者にする、各種研修会の受講を義務付ける、経理雑誌の購読を行う、といったことも必要です。しかしながら、多くの公益法人、社会福祉法人、医療法人といった非営利法人では、まだそこまでの体制が整っていないのが現状です。
　もちろん、経理担当者がそれなりの知識を有していても、誤りやすい分野でもあります。
　そこで、この誤りを防止するための対策案をあげてみます。

（２）支出の範囲の把握
　まず、あらかじめ建設に係る支出の範囲と見積額を把握することがあげられます。
　建設を行うためには、設計から始まりますが、建設計画に基づいて設計から工事完了までに至るすべての作業と見積額を一覧にして把握します。
　そして、この一覧をもとに支払予定表を作成し、前もって支払時期や支払予定額を把握します。期中において、その時点の建設仮勘定の額と支払予定額を比較して大きな差異がないかどうかをチェックしていけば、建設仮勘定への集計漏れは防ぐことができます。
　監査において、よく見られたのは設計や測量など工事に入る前に発生する支出を費用処理する誤りでした。また、工事業者への前払金も建設仮勘定で処理しますが、時々この前払金も費用処理してしまう誤りも見られました。
　しかしながら、このようにすれば、建設仮勘定にすべきところを費用処理する誤りも防止できるでしょう。

（３）上長のチェック
　次に必要なのは、やはりというか上長のチェックです。
　振替伝票のチェックのときに、上長は建設に係る支出が建設仮勘定で会計処理されているかどうかをチェックすることが必要です。
　また、上に記載したように、建設仮勘定の額と支払予定額を比較して、建設仮勘定への計上漏れがないかどうかも上長が確かめる必要があります。

３．建設仮勘定の振替
　建設仮勘定は、当該建物等が完成した時点で建設仮勘定に振り返る必要がありますが、この振替を失念していたり、タイミングを誤ったりするというミスも時々見受けられます。
　建設仮勘定の振替を忘れてしまうと、減価償却の開始が遅れる可能性ができます。そうなると、費用の計上漏れが発生してしまいます。
　通常は建物が完成したら、ほぼ同時期に稼働するでしょうから、その月から減価償却を開始します。
　このあたりの対策となると、支払予定表に、工事が完了して建物等が完成したら本勘定に振り替えるということを明記しておいて、常に意識しておくということが一つの手段として考えられます。